Gastos preoperativos: Para efecto de su deducción, ¿es necesario que existan ingresos?

A propósito de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 02989-4-2010

 Dra. Adelita Bernardo Manrique

1.- Controversia.

En el presente caso el asunto materia de controversia radica en determinar si la deducción de los gastos preoperativos se condiciona al inicio de la extracción comercial, producción o explotación de la actividad por la que se incurrieron en dichos gastos.

2.- Hechos

La recurrente tenía, entre otros, dos contratos de licencia, en los que participaba como socio no operador, para la explotación de hidrocarburos de dos lotes; el Lote Nº 8, respecto del que ya se había iniciado la etapa extracción comercial, y, el Lote y Nº 88, que se encontraba aún en etapa preoperativa. Como producto de la fiscalización efectuada, la Administración Tributaria reparó la deducción del importe de US$ 1 186,959.79 contabilizado en la Cuenta 65919-Otras Cargas de Gestión, que corresponden al Lote Nº 88, al considerar que al haberse efectuado dichas erogaciones en etapa previa a la producción o explotación de hidrocarburos de dicho lote, debieron contabilizarse como intangibles, y no deducirse en el ejercicio.

3- Argumentos de la recurrente:

Indica que inició su actividad con la producción del Lote N° 8 en julio de 1996. Respecto del Lote N° 88, manifiesta que una parte de los gastos preoperativos que le fueron atribuidos fueron capitalizados como intangibles, y la otra parte de tales gastos[1]- los que a su entender no califican como de exploración, desarrollo ni de inversiones- deducida bajo el régimen general del Impuesto a la Renta.

Por lo tanto, sostiene que, efectúo tal deducción en el ejercicio en el que incurrió en dichos gastos, en aplicación del principio del devengado, dado que sirvieron para mantener la fuente productora y atendiendo a que estos no están necesariamente correlacionados con ingresos futuros.

4.- Argumentos de la Administración Tributaria:

La Administración indica que, los gastos[2] reparados corresponden al Lote Nº 88, que se encontraba en etapa preoperativa, y que si bien respecto del Lote N° 8 ya se había iniciado extracción comercial, ello no puede hacerse extensivo al primero lote, en tanto se trata de contratos diferentes. Considera que los gastos constituyen partidas sujetas de ser amortizadas y deducidas una vez que se inicie la extracción.

Asegura que de acuerdo con el Contrato de Licencia, los gastos de exploración y desarrollo, así como las inversiones en las que incurriesen las empresas participantes debían amortizarse mediante el método lineal en un período de cinco ejercicios anuales, contados a partir del que corresponda a la fecha de inicio de extracción.

5.- Criterio jurisprudencial:

El Tribunal señaló que, por un lado la Ley Orgánica de Hidrocarburos prevé una regulación tributaria especial para el caso de los gastos diferidos, siempre que estos califiquen como de exploración, desarrollo y/o inversiones respecto de un lote de hidrocarburos, en tanto que la Ley del Impuesto a la Renta tiene una regulación general para el caso de gastos de organización, preoperativos iniciales y preoperativosoriginados por la expansión de las actividades de la empresa, estableciéndose en este caso dos alternativas para la deducción: a) en el primer año en el que se inicie la producción o explotación de las actividades de la empresa, o b) amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años desde que se inició la producción o explotación, siendo que ambas normas condicionan la deducción de los gastos al inicio de la extracción comercial, producción o explotación de la actividad por la que se incurrieron en dichos gastos.

6.- Fundamentos del Tribunal Fiscal:

Manifiesta que, de acuerdo al postulado contable básico de equiparación, asociación o “matching” de ingresos y gastos, debe entenderse que el primer año al que se hace referencia en el inciso g del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no puede ser otro que el de inicio de producción o explotación, pues de lo contrario, en los casos en los que existen varios años anteriores a dicho inicio, se tendría que existen varios “primero años” en los que podrían deducirse los gastos preoperativos.

Señala que, las erogaciones materia de reparo corresponden al ejercicio 2002 y son anteriores al inicio de extracción comercial en el Lote N° 88, constituyendo gastos preoperativos-diferidos-en tanto representan gastos ya producidos que benefician la realización de operaciones futuras, en este caso, la extracción comercial de hidrocarburos en tal lote, la que en el ejercicio reparado aún no se había producido. En ese sentido, dado que de acuerdo a las normas únicamente se podían deducir los gastos diferidos a partir del año de la extracción comercial, la producción o explotación de la actividad por la que se incurrieron en ellos (2004), la deducción no se encuentra arreglada a ley.

Nuestra opinión:

7.-Del reconocimiento de activos y gastos:

7.1.- De cuando se reconoce un activo:

De acuerdo al Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, un activo se reconoce en el balance general cuando es probable que se obtengan del mismo beneficios económicos futuros, y además éste tenga un costo o valor que puede ser medido con fiabilidad. En ese orden, un activo no es objeto de reconocimiento cuando es improbable que, del desembolso correspondiente, se vayan a obtener dichos beneficios en el futuro. En su lugar, la transacción lleva el reconocimiento de un gasto en el estado de resultados. Esto porque el grado de certeza, respecto a que los beneficios que van a llegar a la empresa, tras el período contable, es insuficiente para justificar el reconocimiento del activo.

7.2.- Del momento en que se reconoce un gasto y del principio de correlación, asociación o matching:

Igualmente, conforme al Marco enunciado, se tiene que los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos. Este proceso, al que se denomina comúnmente correlación de gastos con ingresos, implica el reconocimiento simultáneo o combinado, si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones u otras circunstancias.

Por ejemplo de esto, se indican los diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías vendidas, los que se reconocen al mismo tiempo que el ingreso ordinario derivado de la venta de los bienes. Sin embargo, bajo este Marco Conceptual, no se permite el reconocimiento de partidas, en el balance, que no cumplan la definición de activo o de pasivo.

Asimismo, cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo de varios periodos contables, y la asociación con los ingresos puede determinarse únicamente de forma genérica o indirecta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos tales como los que componen las propiedades, planta y equipo, así como con la plusvalía comprada, las patentes y las marcas,denominándose en estos casos al gasto correspondiente depreciación o amortización. (resaltado nuestro).

Los procedimientos de distribución están diseñados a fin de que se reconozca el gasto en los periodos contables en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacionados con estas partidas.

7.2.1.- De las excepciones al principio de correlación de ingresos y gastos:

Ahora bien, conforme se observa, dentro del estado de resultados, se reconoce inmediatamente como tal un gasto cuando el desembolso correspondiente no produce beneficios económicos futuros, o cuando, y en la medida que, tales beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos en el balance.

Como ejemplo de este tipo de partidas se tienen a los gastos administrativos, los enunciados en el párrafo 69 de la NIC 38, es decir, los desembolsos para investigación, gastos de establecimiento (costos de puesta en marcha de operaciones), los que pueden consistir en costos de inicio de actividades, tales como costos legales y administrativos soportados en la creación de una entidad con personalidad jurídica, desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación, una actividad o para comenzar una operación (costos de preapertura), o costos de lanzamiento de nuevos productos o procesos (costos previos a la operación),  desembolsos por actividades formativas,  desembolsos por publicidad y actividades de promoción (incluyendo los catálogos para pedidos por correo), desembolsos por reubicación o reorganización de una parte o la totalidad de una entidad.

Esto se establece así por cuanto si bien en algunos casos los desembolsos  se realizan para suministrar beneficios económicos futuros a la empresa, no se adquiere, ni se crea ningún activo, ni intangible ni de otro tipo que pueda ser reconocido como tal. Por ende, en dichos casos los gastos se reconocen como tales en el momento en que se incurra en estos.[3]

8.- De los Contratos de Licencia para la explotación de Hidrocarburos:

De acuerdo con el artículo 10 de la Ley N° 26221[4], Ley Orgánica que norma las actividades de Hidrocarburos en el territorio nacional, en adelante LOH,  las actividades de exploración y de explotación de Hidrocarburos pueden realizarse, entre otras modalidades,  bajo un contrato de licencia, el que es celebrado por PERUPETRO S.A.  con el Contratista, y por el que se obtiene la autorización de explorar y explotar o explotar Hidrocarburos en el área de Contrato; en mérito del cual PERUPETRO S.A. transfiere el derecho de propiedad de los Hidrocarburos extraídos al Contratista, quien debe pagar una regalía al Estado.

8.1- De la definición de las fases  de exploración, explotación y desarrollo:

De acuerdo con el Decreto Supremo Nº 032-2002-EM, por el que se aprueba el «Glosario, Siglas y Abreviaturas del Subsector Hidrocarburos», se tiene que las fases se definen de la siguiente manera:

Exploración: Esta fase consiste en el planeamiento, ejecución y evaluación de estudios geológicos, geofísicos, geoquímicos y otros; así como la perforación de pozos exploratorios y actividades conexas necesarias para el descubrimiento de hidrocarburos; incluyendo la perforación de pozos confirmatorios para la evaluación de los reservorios descubiertos.

 Explotación: Esta fase corresponde a las actividades de desarrollo y producción.

Desarrollo: En la explotación es la ejecución de cualquiera o de todas las actividades necesarias para la producción de hidrocarburos tales como: perforación, profundización, reacondicionamiento y completación de pozos, así como el diseño, construcción e instalación de equipos, tuberías, tanques de almacenamiento, incluyendo la utilización de sistemas de recuperación primaria y mejorada.

Producción: Actividad cuya finalidad es el flujo y manipuleo de hidrocarburos. Incluye la operación de pozos, equipos, tuberías, tratamiento y medición de hidrocarburos y todo tipo de operaciones de recuperación primaria y mejorada, hasta el punto de fiscalización.

Ahora bien, de acuerdo con el numeral 1.4 de la Cláusula Primera del Contrato de Licencia para la Explotación de Hidrocarburos –Lote N° 88, la fase de desarrollo se define como la ejecución de cualquiera de las actividades apropiadas para la Producción de Hidrocarburos, como perforación, completación y profundización de pozos, diseño, construcción, instalación de equipos, tuberías, tanques de almacenamiento y otros medios de instalaciones, incluyendo la utilización de métodos de producción artificial y sistemas de recuperación primaria y mejorada, en el área del contrato y fuera de ella en cuanto resulte necesario, incluye la construcción del sistema de transporte y almacenamiento, de las instalaciones del Punto de Fiscalización de la Producción, de la Planta de Separación de Líquidos y de la Planta de Fraccionamiento.

9.- De los gastos que deben ser amortizados conforme a la regulación de hidrocarburos:

De acuerdo con el artículo 53º de la LOH, se tiene que los gastos de exploración y desarrollo así como las inversiones (resaltado nuestro) que realicen los Contratistas hasta la fecha en que se inicie la extracción comercial de Hidrocarburos, incluyendo el costo de los pozos serán acumulados en una cuenta cuyo monto, a opción del Contratista y respecto de cada Contrato se amortizará de acuerdo con cualquiera de los siguientes dos métodos o procedimientos: a) En base a la unidad de producción; o b) mediante la amortización lineal, deduciéndolos en porciones iguales, durante un período no menor de cinco (5) ejercicios anuales.

 Iniciada la extracción comercial se deducirá como gasto del ejercicio todas las partidas correspondientes a egresos que no tengan valor de recuperación.

 El desgaste que sufran los bienes depreciables se compensa mediante la deducción de castigos que se computan anualmente conforme al régimen común del Impuesto a la Renta a la fecha de suscripción de cada Contrato.

El Ministerio de Energía y Minas podrá fijar la depreciación del ducto principal, la cual no podrá ser menor a 5 años. La depreciación que efectúen los Contratistas se comunica a la Sunat.

Los gastos por servicios prestados al Contratista por no domiciliados serán deducibles del Impuesto a la Renta con sujeción al cumplimiento de los requisitos que establezca el reglamento respectivo.

De otro lado, conforme con el inciso f del artículo 1 del Reglamento de la Garantía de Estabilidad Tributaria y de las Normas Tributarias de la Ley Orgánica de Hidrocarburos, aprobado por Decreto Supremo N° 32-95-EF, los gastos amortizables se encuentran comprendidos por los de exploración y desarrollo así como las inversiones que realicen los Contratistas hasta la fecha en que se inicie la extracción comercial de Hidrocarburos, incluyendo el costo de los pozos.

10.- De la forma y oportunidad para la deducción de gastos preoperativos de acuerdo al Régimen General del Impuesto a la Renta:

De acuerdo con el inciso g del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, según texto aprobado por Decreto Supremo N° 054-99-EF, texto vigente a la fecha de deducción de los gastos por parte de la recurrente, los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el período preoperativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio(resaltado nuestro) o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años.

Igualmente, de acuerdo con el inciso d del artículo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, según texto del Decreto Supremo N° 122-94-EF, la mencionada amortización se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación. (resaltadonuestro)

 Una vez fijado el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa autorización de la Sunat. El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente a aquél en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder en total el plazo máximo de diez años.

Los intereses devengados durante el período preoperativo comprenden tanto a los del período inicial como a los del período de expansión de las operaciones de la empresa.

De lo expuesto, y partiendo de una interpretación literal de las normas planteadas, se deriva que los gastos que deben ser amortizados son los de exploración, desarrollo e inversiones. Por ende, aquellos gastos que no calcen dentro de la definición planteada no podrían ser activados y por ende deducidos vía amortización.

En el caso en concreto materia de comentario, se observa que, de acuerdo con la Cláusula Novena del Contrato de Licencia para Explotación de Hidrocarburos – Lote N° 88 cada una de las empresas se obligó a utilizar el método de amortización lineal en un periodo de 5 ejercicios anuales, contados a partir del que corresponda a la fecha de inicio de extracción comercial. Amortización que debía ser aplicada a los gastos de exploración y desarrollo y a todas las inversiones que realice el contratista desde la fecha de suscripción hasta la de inicio de la extracción. Asimismo, conforme con la Cláusula Primera, la fecha de inicio de la extracción era el primer día en que se lleve a cabo la primera medición de hidrocarburos en un Punto de Fiscalización de la Producción, a partir del que se tiene la obligación de pagar la regalía.

En ese orden de ideas, las partes establecieron, conforme con las normas anteriormente señaladas que, serían los gastos de exploración, desarrollo y de inversiones los que serían activados y por ende amortizados en un período de 5 ejercicios anuales, contados a partir del ejercicio al que corresponda la fecha de inicio de extracción comercial.

11.- De la posibilidad de deducir los gastos indirectos al negocio de acuerdo al principio del devengado:

En este punto, es pertinente formular las siguientes interrogantes: ¿Cabe la posibilidad que la recurrente haya incurrido en gastos que no se enmarquen dentro de los conceptos de exploración, desarrollo e inversión, y, en ese sentido, puedan ser deducidos en el ejercicio en el que se incurrió en estos, de acuerdo al principio del devengado?, o ¿Necesariamente todos los gastos deben ser diferidos al momento en que se inicie la extracción comercial? En otras palabras, tributariamente, ¿en todos los casos, para efecto de la deducción de los gastospreoperativos se tiene como condición necesaria la generación de ingresos.

Las preguntas planteadas resultan relevantes en los supuestos de gastos administrativos, alquileres de oficinas administrativas, alquileres de viviendas para no domiciliados, consumos de servicios telefónicos, publicidad, los que podrían, en nuestra opinión, ser reconocidos de acuerdo al principio del devengado, esto es a la fecha de su realización. Ello por cuanto se trata de gastos generados para la extracción, producción o explotación del negocio (gastos indirectos),  pero que no se encuentran directamente relacionados con la ejecución o desarrollo del proyecto o negocio en sí, sino destinados justamente a generar esa fuente de renta, en otras palabras, de gastos efectuados antes y para el inicio de la operación.[5] Entonces, los gastos vinculados directamente con la explotación y producción del negocio se activan y se imputan a partir del ejercicio gravable en el que se generan ingresos como producto de esas actividades. De otro lado, los gastos que no se encuentren directamente relacionados al negocio, se podrán imputar antes del inicio de tal actividad.

Esta idea se sustenta en lo siguiente:

11.1.- De la falta de precisión establecida por la Ley del Impuesto a la Renta respecto de la definición de primer año:

Conforme se anotó anteriormente, la Ley del Impuesto a la Renta otorga la posibilidad al contribuyente de optar por deducir los gastospreoperativos en el primer ejercicio o amortizarlos dentro de un período máximo de 10 años. Por su parte, el Reglamento establece a partir de que ejercicio se debe efectuar la anotada amortización, pero no señala desde que período se efectuará la deducción en casos en que el contribuyente no decida activar el gasto. Entonces, se trata de una omisión intencional del legislador porque resulta obvio que todos los gastos se deben aplicar a partir de la generación de las actividades, en cumplimiento del principio de correlación, o resulta que no se podría limitar y condicionar tal deducción pues no siempre los gastos preoperativos, como es el caso de los administrativos, entre otros, deben ser diferidos al momento en que se espera obtener beneficios futuros.

A nuestro entender, como ya lo planteamos, la omisión resulta por el hecho de que no todos los gastos preoperativos deben ser activados, y por tanto, amortizados, toda vez que, en atención a las excepciones al principio de correlación, válidamente los gastos no vinculados o relacionados de forma inmediata y directa a la explotación del negocio pueden ser deducidos cuando ocurren.

Además, porque se puede presentar la situación de que el negocio no genere réditos o resultados, en cuyo caso limitar la deducción de este tipo de gastos a la obtención de tales ingresos resulta, a nuestro entender, un despropósito.

11.2. – De algunas Resoluciones del Tribunal Fiscal respecto al tratamiento de gastos diferidos:

De otro lado, y tal como lo anotamos, la postura del Tribunal Fiscal es que en el caso de gastos preoperativos establecidos en el inciso g del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta y respecto de los que el contribuyente haya decidido aplicarlos en un solo ejercicio, el primer año al que alude la norma es aquel en el que se inicie la producción o explotación de las actividades de la empresa. Para lo cual, entre otros, se sustenta en la RTF Nº 00467-5-2003, respecto de la que la recurrente también baso su argumentación.

Pues bien, en esta resolución, el Tribunal confirmó el reparo efectuado por la Sunat porque la recurrente dedujo sus gastos de forma diferida y no demostró ni sustentó dicha circunstancia. En esta resolución se establecen como lineamientos para efecto del diferimiento de los gastos que se acredite que estos incidan en la generación de ingresos futuros, que el producto o proceso se encuentre claramente definido, que la factibilidad técnica del producto pueda ser demostrada, que se pueda demostrar que existe un mercado para el producto y que además se pueda contar con los recursos necesarios para completar el proyecto y comercializar el producto. En buena cuenta, que el negocio genere esos beneficios a posteriori factiblemente. Por lo tanto, si ello no ocurre de esa forma, el gasto sigue el principio del devengado a efectos de su deducción. De lo que concluimos que, como ya lo hemos expuesto, no  todos los gastos deben necesariamente cumplir con el principio de correlación y ser diferidos al momento de la generación de ingresos.

Otro caso que merece ser planteado es el tratado a través de la RTF Nº 00343-3-2005, en el que se discutió si el pago de concesiones de minerales metálicos no explotadas debía ser deducido aún cuando dichas concesiones no habían sido explotadas en el ejercicio en el que la recurrente los incurrió, y tampoco habían generado ingresos por ese período. En este supuesto, el Tribunal levantó el reparo efectuado y permitió la deducción. Para llegar a dicha conclusión este órgano señala que en tanto la minería es una actividad extractiva de riesgo a largo plazo, los titulares requieren disponer de diversas concesiones en cuyas áreas realizarán sus actividades, de acuerdo a sus planes y estrategias operativas, para lo cual es preciso que paguen anualmente los derechos de vigencia. Entonces, se anota un caso adicional en donde el principio de correlación no necesariamente debe ser tomado como tal en tanto existen excepciones.

Por lo expuesto, si cabe que se puedan deducir algunos gastos incurridos antes de la operatividad del negocio, sin ser necesario su activación y esperando la generación propia del ingreso producto del desarrollo de esta. Situaciones que entendemos tendrán que ser analizadas en los casos en concreto. Sin embargo, por un tema de prudencia entendemos que algunos operadores económicos tendrán presente la posición de la Sunat y del Tribunal Fiscal y por ende, para evitar contingencias, seguirán dicha postura. Para aquellos que entiendan que es posible sostener la deducibilidad del gasto en un solo ejercicio y sin esperar el correlativo ingreso, creemos que este artículo les será de mucha ayuda.

12.- Conclusiones:

1. Para el caso de gastos preoperativos no necesariamente se debe cumplir con el principio de correlación y por tanto esperar la generación del ingreso para efecto de la deducción.
2. En efecto, los gastos vinculados directamente con la explotación y producción del negocio si deben ser activados e imputados a partir del ejercicio gravable en el que se generan ingresos como producto de esas actividades. Sin embargo, los gastos que no se encuentren directamente relacionados al negocio, se podrán imputar antes del inicio de tal actividad.
3. Las situaciones planteadas deberán ser observadas en los casos en concreto, no pudiendo establecerse una regla general.

[1] Conforme lo indica la recurrente, los gastos que comprenden este rubro de preoperativos corresponden a: Gastos de remuneraciones (gasto de personal), obras sociales (acción cívica), comunicaciones, alquileres, capacitación (tecnología), materiales, combustibles y lubricantes, autorizaciones (derecho de uso de aguas), servicios (reparaciones y mantenimiento), operación, cuadrilla, vigilancia, traducciones, impresiones y otros.

[2] Según la Administración, los gastos corresponden a lo siguiente: Pago de remuneraciones del personal en la planilla de Camisea y personal administrativo que insumió tiempo en el proyecto del Lote 88, alquileres de las oficinas administrativas, alquileres de viviendas para no domiciliados, educación en virtud de los convenios celebrados con los Institutos SENATI y SENCICO, para la capacitación en trabajos de carpintería, albañilería, orientados para el eficiente desarrollo del proyecto, transportes por viajes en helicóptero y avión a la obra, estudios especiales que comprenden la participación de personas de la comunidad en el monitoreo ambiental necesario para el mejor desarrollo del proyecto, consumos de servicios telefónicos del proyecto, publicidad, traducciones de manuales, videos, pagos a Municipalidades por trámites de usos de área acuática, derecho de agua, autorizaciones de acarreo.

[3] ABANTO BROMLEY, Martha: “¿Cuándo reconocer un gasto sin que exista el correspondiente ingreso? Excepciones al principio de correlación”. En: Contadores & Empresas. Año 8, Nº 151, primera quincena de febrero de 2011, Lima, pp B-1 y B-2.

[4] Con fecha 14/10/2005 se publica el DECRETO SUPREMO Nº 042-2005-EM Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica de Hidrocarburos.

[5] En general, esta idea ha sido recogida de la exposición brindada por Andrés Valle en setiembre de 2010, en el Instituto Peruano de Derecho Tributario. La exposición se tituló “SUNAT-Principales Reparos en Renta 2010: Esté preparado.”