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¿Son deducibles los gastos por Colegiatura y por las cuotas de habilitación profesional de trabajadores?

SOSLEGAL - ÁREA DE DERECHO TRIBUTARIO Y ADUANERO

A propósito de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 06293-4-2010 (15/06/2010)[1]

Adelita Bernardo Manrique

1.- Controversia.

En el presente caso el asunto materia de controversia radica en determinar si los pagos efectuados por una empresa por concepto de habilitación profesional de sus trabajadores son gastos deducibles para efectos de determinar la renta neta de tercera categoría.

2.- Hechos

Como producto de la fiscalización efectuada a la recurrente, la Administración Tributaria reparó en la determinación del Impuesto a la Rentadel ejercicio 2001, la suma de S/.909.75, por los pagos efectuados por aquélla al Colegio de Ingenieros del Perú al considerar que dichos pagos son actos de liberalidad.

3- Argumentos de la recurrente:

Sostiene que los ingenieros por los que pagó las cotizaciones al referido colegio profesional son los responsables de la ejecución de los proyectos que constituyen su fuente generadora de ingresos gravables con el Impuesto a la Renta, en tanto que los certificados que acreditan su habilitación son requisito indispensable para poder concretar la obtención de una obra en los procesos de adjudicación y/o licitaciones, además de un signo de garantía en el sector privado. Basándose en Resoluciones del Tribunal Fiscal, manifiesta que la causalidad regulada en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta es de carácter amplio y la lista es meramente enunciativa y no limitativa.

4.- Argumentos de la Administración Tributaria:

La Administración indica, que la recurrente no sustentó la causalidad del gasto originado por los pagos al Colegio de Ingenieros, por lo que lo reparó al tener la naturaleza de una liberalidad. Manifiesta, además que la obligación de pago con el fin de mantener a los profesionales como miembros hábiles y cumplir con los requisitos para participar en los procesos mencionados no fue acreditada. Adicionalmente menciona que, la recurrente prestó servicios a empresas del sector privado.

5.- Criterio jurisprudencial:

El Tribunal señaló que, corresponde al profesional asumir los gastos de su colegiatura y de las cuotas para que se encuentre habilitado en el ejercicio de su profesión, porque ésta es una condición inherente de aquel a fin de cumplir con el perfil necesario para realizar el servicio. En consecuencia, al no existir causalidad entre dicho gasto y la generación de la renta, y dado que fue asumido por la recurrente, éste tiene la naturaleza de acto de liberalidad.

6.- Fundamentos del Tribunal Fiscal:

Señala que, el artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, según el texto del derogado Decreto Supremo Nº 054-99-EF, dispone que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no esté prohibida por ley.

Indica que, la Tercera Disposición Final de la Ley Nº 27356, establece, respecto del principio de causalidad, que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente.

Dice que, los incisos a) y d) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, establecen que no son deducibles para la determinación de la renta imponible: los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares, y, las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, respectivamente.

Manifiesta que, de acuerdo al criterio establecido en diversas resoluciones, para que un gasto se considere necesario se requiere que exista una relación de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada, debiendo evaluarse la necesidad del gasto en cada caso, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, como que sean normales de acuerdo al giro del negocio o que mantengan cierta proporción con el volumen de operaciones.

Menciona que, el Tribunal, mediante Resolución Nº 591-4-2008 , al analizar si  cumplen con el principio de causalidad los pagos que una empresa efectuó por concepto de colegiatura temporal de ingenieros al Colegio de Ingenieros, sostuvo que: Si bien la recurrente alega que la colegiatura resulta indispensable para la realización de sus operaciones, debe tenerse en cuenta que lo que resulta necesario es la contratación de un profesional colegiado, por lo que la colegiatura es una condición inherente del  profesional a contratar, siendo que lo contrario haría que no cumpliese con el perfil necesario para realizar el servicio. Por lo que corresponde al profesional asumir el gasto, no existiendo causalidad entre éste y la renta generada, siendo que de haberse asumido, este es un acto de liberalidad.

Ahora bien, a través de la Resolución en comentario, el Tribunal señala que debe tenerse en cuenta, siguiendo lo resuelto en la mencionada Resolución Nº 591-4-2008, que la colegiatura es una condición inherente del profesional a contratar, siendo que lo contrario haría que no cumpliese con el perfil necesario para realizar el servicio, por lo que corresponde al profesional asumir el gasto de su colegiatura, lo cual es extensible a las cuotas que debe pagar para encontrarse hábil en el ejercicio de su profesión, y en consecuencia al no existir causalidad entre dicho gasto y la renta generada, y dado que el mismo fue asumido por la recurrente, éste tiene la naturaleza de acto de liberalidad, de conformidad con lo dispuesto por el inciso d) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, y por tanto mantiene el reparo.

7.- Definición del Principio de Causalidad:

7.1.- La causalidad a partir de su definición lata:

Según la definición del Diccionario de la Real Academia de la Lengua, causalidad es  la “Ley en virtud de la cual se producen efectos[2].”

Desde un punto de vista filosófico, la causalidad parte del hecho de que todo suceso se origina por una causa, origen o principio.[3]

Entonces, la causalidad es la relación que hay entre la causa[4] y el efecto[5]. [6]

7.2.- Definición Jurídica de causalidad:

Conforme al Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas,  causalidad es causa, principio; procedencia u origen efecto.

7.3.- El Principio de Causalidad en materia tributaria:

Normativamente, el principio de causalidad en materia tributaria se encuentra definido en la Ley del Impuesto a la Renta.

Así, de acuerdo con el artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, según texto aprobado por el Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley(…)”

Para García Mullin, en forma genérica, todas las deducciones en primer lugar están regidas por el principio de causalidad, esto es, que sólo son admisibles aquellas que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad. [7]

Entonces, de acuerdo a la regla antes enunciada, para que un gasto sea deducible de la renta bruta, éste tiene que ser necesario, vale decir, normal[8]: i) para producir ésta renta  y ii) mantener su fuente.

Ahora bien, cuando se habla de necesidad, no se trata que el gasto sea indispensable, pues lo que se debe de acreditar es que la razón de este desembolso tiene como propósito final generar ingresos gravados o mantener la fuente.[9]

Conforme al último párrafo del artículo 37, para efecto de determinar que los gastos sean necesarios, éstos deberán ser normales para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l), [10]ll) [11]y a2) del mencionado artículo 37, entre otros.

Jurisprudencialmente se tiene que, lo que otorga al gasto incurrido el carácter de necesario es la relación de causalidad que debe existir entre los gastos producidos y la renta generada. [12]

Adicionalmente se verifica que, todo ingreso debe estar relacionado directamente con un gasto cuya causa sea la obtención de dicha renta, lo cual, debe ser analizado en cada caso en concreto, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, teniendo en cuenta la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, su volumen, que aquéllos sean normales de acuerdo con el giro del negocio, en tanto puede ser que un concepto sea gasto deducible en una empresa mientras que en otra no lo es.[13]

8 .- De los gastos personales:

Como se ha podido apreciar, resultan deducibles para la determinación de la renta neta, los gastos necesarios que sirvan para producir renta del contribuyente y mantener la fuente. En ese sentido, aquéllos gastos que no sean de la empresa, si no de un tercero, como es el caso de los personales, no serán deducibles.

De esta manera, el inciso a) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que no son deducibles los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares.

9- De los actos de liberalidad:

De acuerdo al inciso d) del artículo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37 de la ley, no son deducibles.

Entonces, es importante indicar que se consideran actos de liberalidad a aquéllos gastos que no resulten necesarios –normales para la generación de la renta y para el mantenimiento de la fuente, esto es, gastos que no tengan una razón para su deducción fundada en dichos aspectos, los cuáles no serán descontados de la renta bruta. La razón por la cual una liberalidad no es deducible es porque en sí con ella se está favoreciendo a un tercero, entre otros supuestos, al disminuir sus pasivos.

Por ello, un gasto será considerado como una liberalidad, si éste se asume sin que se encuentre destinado a la generación de rentas o al mantenimiento de la fuente, y, si no se está obligado legal o contractualmente a asumirlo.[14]

Partiendo de esto, existen situaciones en las cuáles el contribuyente puede obligarse contractualmente a asumir prestaciones a favor de otros sujetos, como por ejemplo sus trabajadores, y por ende el gasto se torna en necesario, y como tal, en deducible. [15]

10.- Comentarios:

En el presente caso, consideramos que los gastos asumidos por la empresa respecto a la colegiatura y cuotas de habilitación de los profesionales que trabajan para aquélla no resultan deducibles en algunos supuestos. En otros, opinamos que sería posible alegar la factibilidad de la deducción. La decisión por una u otra alternativa depende de cada situación en particular.

10.1 .- De la deducción de gastos por pagos de colegiatura y de cuotas de habilitación en el caso de empresas que efectúan actividades en donde la habilitación profesional es requisito indispensable para la prestación del servicio:

Tal como se ha mencionado anteriormente, en aplicación del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, debe existir una relación de causa y efecto entre el desembolso realizado y la generación de renta gravada además del mantenimiento de la fuente productora de ésta, por parte del sujeto que pretende deducir el gasto. En buena cuenta, que el gasto sirva para generar la renta gravada.

En general, es aceptado que las empresas requieran contar con personal habilitado por los colegios profesionales, pues de lo contrario, aquéllos no podrían ejercer su profesión, lo cual hace denotar la necesidad del gasto. Sin embargo, y siguiendo la decisión del Tribunal Fiscal, la habilitación del personal se constituye como requisito necesario para el ejercicio de su profesión, siendo directamente interesado en este aspecto el mismo profesional, de ahí que le corresponda a aquél asumir dicho gasto. Es decir, el desembolso es de entera responsabilidad del profesional, y no de un tercero, pues es un requisito con el que tiene que contar el profesional para laborar.

Pues bien, en nuestra opinión, lo señalado con anterioridad se justifica en los casos que la empresa realice solamente actividades u operaciones en donde dicha habilitación sea requisito indispensable para la prestación del servicio o ejecución de la labor.

En efecto, recuérdese que en el caso de la Resolución comentada, el recurrente alegaba la necesidad de contar con profesionales colegiados y habilitados para tal fin, sustentándose principalmente en el hecho que contrataba con el Estado. En ese escenario, entendemos que el gasto no debería ser asumido por la empresa, si es que los servicios que ésta presta se restringen a aquéllos en donde tal requisito sea necesario, si no por el contrario por el mismo trabajador, en tanto el puesto requiere de ese tipo de perfil. Esto es, que la habilitación, y por ende los gastos vinculados con ella, efectivamente resultan necesarios para brindar el servicio como se ha indicado, pero el desembolso debe de ser asumido por el profesional. Por ende, si la empresa lo asume, se está frente a un gasto correspondiente a un tercero, constituyendo un acto de liberalidad, el cual no es deducible para la determinación de  la renta imponible.

Además, se debe tener presente que de acuerdo a las normas vigentes en el momento en que se produjo dicha situación, en cuánto a contrataciones con el Estado se refiere, se exigía que el ingeniero se encuentre colegiado para efectos de efectuar la labor respecto al contrato de obra, de ahí que se entienda que contar con la colegiatura  y encontrarse habilitado sea un requisito necesario.

Entonces, se puede concluir que si la empresa desarrollará únicamente actividades por las cuáles se requiera la habilitación profesional de sus trabajadores, pues es lógico  que en sus procesos de selección establecerá como requisito del profesional postulante que  aquéllos cuenten con colegiatura y se encuentren al día en los pagos a su colegio profesional, situación en la cual el profesional asume el gasto de estos conceptos. De esta manera, si el caso se hubiese centrado en ello, estamos de acuerdo con la decisión del Tribunal Fiscal.

Sin embargo, se desprende de la lectura de la resolución bajo comentario que la Administración Tributaria verificó  que la recurrente no acredito la prestación de  servicios vía contratos de obra al Estado, si no que se observó que la empresa los brindaba a particulares, situación en donde la habilitación entendemos no era un requisito necesario.

En ese sentido, se está frente a una empresa que hacía actividades en donde si requería la habilitación profesional de sus trabajadores y otras en las que este requisito no era necesario. Por ello, conforme lo trataremos más adelante, este matiz determinaría que al no ser el servicio restringido a los que deban contar con habilitación, se puede alegar o sustentar la posibilidad de la deducción por parte de la empresa.

10.2.- De la deducción de gastos por pagos de colegiatura y de cuotas de habilitación en el caso de trabajadores que brindan adicionalmente servicios a otras personas:

Otro aspecto que se debería tener en cuenta para efectos de apoyar la posición del Tribunal Fiscal, es el caso de personas que brindan sus servicios no solamente a la empresa que pretende deducir el gasto, si no a diversas entidades o personas. En dicho supuesto, entendemos que resulta aceptable que sea la persona quien deba y le corresponda asumir el gasto ya que el interés recae en éste directamente, en otras palabras, la necesidad del desembolso es de su responsabilidad.

10.3.- De la deducción de gastos por pagos de colegiatura y de cuotas de habilitación en el caso de empresas que efectúan actividades en donde la habilitación profesional no es requisito indispensable para la prestación del servicio:

Ahora bien, qué sucede si la empresa donde el trabajador va a brindar su servicio se dedica además a realizar actividades u operaciones donde no resulta necesario contar con la habilitación profesional, en este supuesto ¿sería necesario que el empleador contrate solamente personal colegiado y habilitado?

En este caso, como las prestaciones de la empresa son diversas consideramos que no sería indispensable que el profesional tenga la colegiatura, y, en ese orden de ideas, si en el decurso de las operaciones, el empleador necesitase que aquél si se encuentre habilitado para el ejercicio de su profesión, en ese caso la necesidad de que el contratado tenga la habilitación sería también de la empresa y no solamente del profesional.

 Piénsese el caso de personas que se encuentren trabajando y que resultan ser indispensables para la labor desarrollada, es decir, personal del cual la empresa no pueda prescindir, pero que sin embargo no cuentan con habilitación profesional, y que por diversos motivos no pueden desembolsar o asumir ese gasto. En estos supuestos, ¿no se acreditaría acaso la necesidad del gasto por parte de la empresa, en tanto dichos profesionales son los que resultan más capacitados o aptos para la labor a desempeñar? Entenderíamos que sí, por ende, no se estaría frente a un simple acto de liberalidad, si no, a un desembolso causado, al ser este necesario para la prestación del servicio, en consecuencia, la generación de la renta.

Tal es la situación de los abogados que no se encuentran colegiados, por ejemplo, supuesto en el que la colegiatura es indispensable para firmar demandas o recursos, pero no para desempeñar un trabajo, pues nosotros podemos brindar nuestros servicios en diferentes entidades y de diversa manera, no siendo siempre necesario contar con la habilitación por parte del colegio profesional.

En ese orden de ideas, en el supuesto de la resolución bajo comentario, donde la empresa no solamente efectuaba actividades que requerían la habilitación, cabría sustentar que la deducción de los gastos de colegiatura y de las cuotas podrían ser factiblemente deducibles, si es queque el personal haya  sido contratado para realizar otro tipo de servicios, pero que en el desarrollo de la actividad se les designó hacer otras tareas que si requerían de dicho requisito, y que tal personal es el adecuado para cumplir con dicha labor. En otras palabras, sustentar la necesidad en que la labor del profesional es fundamental para el desarrollo de las operaciones de la empresa, con ello la generación de la renta, y que por eso bien aquélla pueda asumir el gasto de la colegiatura.

10.4. De la deducción de gastos por pagos de colegiatura y de cuotas de habilitación en el caso de empresas que cuentan con contratos de exclusividad con los trabajadores o de personas que únicamente brindan servicios a la misma:

Otro punto que es conveniente analizar es el caso de los contratos de exclusividad o los supuestos en los que el trabajador únicamente brinda su servicio para una sola empresa, en tanto en estos casos es posible verificar que la necesidad del desembolso también recae en el empleador porque la labor solo va a ser brindada a aquél y no a terceros. En este escenario, se puede sostener que si la empresa requiere que el personal este colegiado para efectos de brindar sus servicios, cabe que  asuma el gasto, ya que de no hacerlo no podría operar, en buena cuenta, no pueda generar renta gravada o mantener su fuente.

10.5.- De la deducción de gastos por pagos de colegiatura y de cuotas de habilitación en el caso de empresas que contractualmente se han obligado a asumir el gasto de su personal y que pagan este concepto por el vínculo con el que cuentan con el trabajador:

Otra pregunta que cabe formular es ¿qué pasaría si la empresa se hubiese obligado a asumir por el trabajador todos los pagos que la prestación del servicio demande?, tales como la colegiatura y de las cuotas de la habilitación. En ese supuesto, la necesidad del gasto por parte de la empresa resulta más evidente, en tanto, el contrato le obliga a asumirlo. Entonces, en virtud de la obligación surgida por ese acuerdo de voluntades se trataría de un desembolso causado, pues el incumplimiento le traería perjuicios a la empresa tales como demandas, entre otros.

Finalmente, si se opta por deducir el gasto adicionalmente deberán observarse los otros requisitos establecidos en la legislación vigente como es la razonabilidad, proporcionalidad y generalidad.

CONCLUSIÓN:

En conclusión, en el caso de gastos asumidos por la empresa por colegiatura y por pagos de cuotas de habilitación puede ser deducible o no. Ello dependerá de aspectos diversos, como las prestaciones que brinde la empresa, la posibilidad que el personal brinde servicios a terceros o única y exclusivamente a la empresa, o que aquélla se haya obligado por contrato a asumir ese gasto.

En sí, tal como lo establece el propio Tribunal Fiscal se debería, en cada caso en concreto observar el modo de operación de cada empresa.

[1] Artículo Publicado,  En la revista Contadores y Empresas y En La Revista Actualidad Jurídica.

[2] Ver: http://www.rae.es/rae.html.

[3] Ver: http://es.wikipedia.org/wiki/Causalidad_(filosof%C3%ADa).

[4] Según el diccionario de la Real Academia de la Lengua, causa es aquello que se considera como fundamento u origen de algo.

[5] El diccionario de la Real Academia de la Lengua establece que efecto es aquello que sigue por virtud de una causa.

[6] Ver: http://symploke.trujaman.org/index.php?title=Causalidad

[7] GARCÍA MULLIN, Juan Roque. Manual del Impuesto a la Renta. Buenos Aires, 1978, p. 62. Citado en COSSÍO CARRASCO, Viviana. Errores frecuentes en la deducción de gastos de una empresa, p. 9.

[8] En ese sentido, siguiendo al mencionado autor, los gastos deberán ser necesarios para obtener la renta o mantener la fuente, normales de acuerdo al giro del negocio, mantener cierta proporción con el volumen de operaciones, entre otros. Debiéndose precisar que generalmente, las legislaciones adaptan este principio, admitiendo gastos que no guardan estrictamente relación causal; y condicionando otros que conceptualmente sí encuentran dentro de tal principio. Para dicho efecto ver: GARCÍA MULLIN, Roque. Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto. Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET) Organización de Estados Americanos, Buenos Aires, 1978.

[9] Ver PICÓN GONZALES, Jorge Luis: Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perdí yo….Dogma Ediciones, 2004, p31. Para fundamentar ello, el autor menciona la RTF N° 814-2-98.

[10] De acuerdo al inciso I) del artículo 37º de la Ley, son deducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. Estas retribuciones podrán deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

[11] Conforme con el inciso ll) del artículo 37º de la ley, son deducibles los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.

[12] Véase RTF Nº 422-3-2005 del 21 de enero de 2005.

[13] Véase criterio en la RTF Nº 03354-5-2006 del 20 de junio de 2006, RTF N° 09013-3-2007 y RTF N° 556-2-2008, entre otras.

[14] COSSÍO CARRASCO, Viviana. Errores frecuentes en la deducción de gastos de una empresa, p.11-12.

[15]  Ver PICÓN GONZALES, Jorge Luis: Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la Sunat o lo perdí yo….Dogma Ediciones, 2004, p35.