El artículo 37 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta constituye una de las disposiciones centrales para la determinación de la renta neta de tercera categoría en el ordenamiento tributario peruano. Su importancia radica en que establece la regla general conforme a la cual son deducibles aquellos gastos necesarios para producir y mantener la fuente generadora de renta gravada, siempre que no exista una prohibición legal expresa.
En el ámbito empresarial, la aplicación de esta norma exige realizar un análisis que no se limita a verificar la existencia de comprobantes de pago. Debe examinarse también la relación causal entre el gasto y la actividad económica, la realidad de la operación, la razonabilidad del desembolso, su normalidad dentro del giro empresarial y, cuando corresponda, el criterio de generalidad.
Este análisis adquiere una especial relevancia en el campo del Derecho Tributario y Aduanero, dado que las empresas que realizan operaciones de importación y exportación deben evaluar simultáneamente el tratamiento de sus desembolsos para efectos del Impuesto a la Renta, del costo computable y de la valoración aduanera.
El artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que, a fin de determinar la renta neta de tercera categoría, se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como aquellos vinculados con la generación de ganancias de capital, siempre que la deducción no se encuentre expresamente prohibida por la ley.1
A partir de esta disposición se construye el denominado principio de causalidad, entendido como la relación objetiva que debe existir entre el gasto incurrido y la actividad generadora de renta gravada.
No se exige necesariamente que cada gasto produzca de forma inmediata un ingreso concreto. La causalidad puede manifestarse también respecto de desembolsos destinados a preservar la estructura empresarial, mantener operativa la fuente productora, proteger activos, financiar actividades, capacitar al personal o desarrollar nuevas oportunidades comerciales.
En ese sentido, la deducibilidad debe evaluarse atendiendo a la naturaleza de la actividad realizada y a las circunstancias económicas específicas del contribuyente.
El análisis de la deducibilidad no se agota en la causalidad. La legislación y la doctrina administrativa han desarrollado criterios complementarios que permiten determinar si un gasto puede ser aceptado tributariamente.
El gasto debe resultar compatible con las características de la actividad desarrollada por el contribuyente. La normalidad no significa que el desembolso tenga que ser frecuente o habitual, sino que debe poder justificarse razonablemente dentro de la dinámica empresarial.
Así, un gasto extraordinario también puede ser deducible si responde a circunstancias propias de la actividad económica.
La razonabilidad obliga a evaluar la proporción existente entre el gasto y la magnitud de las operaciones del contribuyente.
Un desembolso puede estar vinculado con el negocio y, sin embargo, despertar cuestionamientos si resulta desproporcionado respecto del volumen de ingresos, la naturaleza de la prestación o las condiciones del mercado.
La razonabilidad funciona, por tanto, como un criterio de evaluación económica complementario al principio de causalidad.
La generalidad adquiere particular relevancia en determinados gastos vinculados con trabajadores.
No supone necesariamente que un beneficio deba alcanzar a la totalidad del personal, pero sí exige la existencia de criterios objetivos que permitan justificar por qué se aplica a un determinado grupo, categoría o nivel funcional.
Uno de los aspectos más importantes en la aplicación del artículo 37 consiste en diferenciar la causalidad de la fehaciencia.
La causalidad responde a la pregunta de si el gasto se encuentra vinculado con la generación de renta o el mantenimiento de la fuente.
La fehaciencia, en cambio, busca establecer si la operación existió realmente.
Un gasto puede ser causal desde el punto de vista conceptual, pero ser rechazado en una fiscalización si el contribuyente no demuestra que la operación se ejecutó efectivamente.
En este punto, el comprobante de pago constituye un elemento relevante, pero no necesariamente suficiente. Dependiendo de la operación, puede ser necesario contar con contratos, órdenes de compra, órdenes de servicio, entregables, informes técnicos, comunicaciones, constancias de recepción, documentos bancarios, registros contables y cualquier otro elemento que permita reconstruir la operación.
Por ello, la defensa tributaria moderna no debería descansar únicamente en la existencia formal de una factura, sino en la trazabilidad completa de la operación económica.
El principio de causalidad no constituye una autorización irrestricta para deducir todos los gastos vinculados con la empresa.
La propia Ley del Impuesto a la Renta establece límites, condiciones y prohibiciones específicas aplicables a ciertos conceptos.
En consecuencia, el análisis de un gasto debe realizarse en tres niveles.
Primero, debe determinarse si existe una relación causal con la actividad empresarial.
Segundo, debe verificarse la realidad y acreditación de la operación.
Tercero, debe comprobarse si existe alguna limitación legal específica.
En materia de gastos financieros, por ejemplo, la legislación contempla reglas especiales para la deducción de intereses, cuya aplicación requiere revisar los límites y excepciones vigentes para cada ejercicio fiscal.2
La adecuada documentación constituye uno de los principales mecanismos de prevención frente a contingencias tributarias.
En la práctica, la Administración Tributaria puede exigir que el contribuyente demuestre aspectos como la necesidad del gasto, la identidad del proveedor, la ejecución efectiva del servicio, la forma de pago y la vinculación de la operación con la actividad empresarial.
Desde una perspectiva de cumplimiento tributario, las empresas deberían organizar expedientes documentales que permitan identificar, como mínimo:
quién contrató;
qué se contrató;
por qué se contrató;
cuándo se ejecutó la prestación;
cuál fue el valor de la operación;
cómo se efectuó el pago; y
cómo se vincula el desembolso con la generación de renta.
Esta documentación resulta particularmente importante durante los procedimientos de fiscalización de SUNAT.
El análisis adquiere una dimensión adicional cuando el contribuyente realiza operaciones de comercio exterior.
En una importación pueden existir diversos desembolsos asociados con la adquisición de la mercancía, tales como el precio del bien, el flete internacional, el seguro, los gastos de manipulación, los derechos arancelarios, el almacenamiento y los gastos de despacho.
Desde el Derecho Aduanero, estos conceptos pueden tener incidencia en la determinación del valor en aduana, de acuerdo con las reglas del Acuerdo de Valoración de la Organización Mundial del Comercio y la normativa nacional aplicable.3
Sin embargo, el tratamiento aduanero de un desembolso no determina automáticamente su tratamiento para efectos del Impuesto a la Renta.
Un concepto puede formar parte del valor en aduana y, al mismo tiempo, integrar el costo de adquisición del bien importado, sin constituir necesariamente un gasto inmediatamente deducible.
Esta distinción resulta fundamental.
El Derecho Aduanero busca determinar correctamente la base imponible de los tributos vinculados con la importación.
El Impuesto a la Renta, en cambio, busca establecer si el desembolso corresponde a un gasto deducible, al costo de una existencia, al costo computable de un activo o a otro concepto tributario.
Uno de los errores más frecuentes en la práctica consiste en asumir que todo importe pagado durante una importación constituye automáticamente un gasto deducible.
Ello no es correcto.
Determinados conceptos vinculados con la importación pueden formar parte del costo del bien y producir efectos tributarios recién cuando la mercancía es vendida o utilizada económicamente.
Por ello, en operaciones de comercio exterior resulta necesario responder cuatro preguntas:
Primera: ¿el desembolso integra el valor en aduana?
Segunda: ¿forma parte del costo de adquisición o costo computable?
Tercera: ¿en qué momento incide en la determinación de la renta neta?
Cuarta: ¿existe documentación suficiente para acreditar su realidad y cuantía?
Esta metodología permite distinguir correctamente los efectos tributarios y aduaneros de una misma operación.
Las empresas importadoras y exportadoras deberían adoptar un sistema de documentación que permita vincular de forma coherente todos los elementos de una operación.
Una trazabilidad adecuada puede seguir el siguiente orden:
contrato → orden de compra → factura → documento de transporte → declaración aduanera → ingreso a almacén → registro contable → pago → venta o utilización económica del bien.
Esta secuencia documental permite acreditar la realidad de la operación tanto desde una perspectiva tributaria como aduanera.
Además, reduce el riesgo de inconsistencias entre la información declarada en materia de Impuesto a la Renta, IGV, valoración aduanera y registros contables.
El análisis del artículo 37 no puede realizarse únicamente desde el tenor literal de la norma.
La jurisprudencia del Tribunal Fiscal y los informes de SUNAT han contribuido de forma significativa a delimitar el contenido del principio de causalidad.
El artículo publicado por SOSLEGAL destaca, entre otros precedentes, la Resolución del Tribunal Fiscal N.º 02837-1-2020, vinculada con el análisis de determinados gastos o pérdidas derivados de fraudes producidos dentro de una actividad empresarial.4
Este tipo de pronunciamientos demuestra que la causalidad debe evaluarse atendiendo a las circunstancias concretas de cada operación y a los riesgos propios del giro empresarial.
Asimismo, SUNAT ha desarrollado criterios conforme a los cuales la deducibilidad depende de la relación entre el gasto y la generación de renta, de su razonabilidad y de la ausencia de una prohibición legal expresa.5
El artículo 37 tiene particular importancia dentro de una práctica profesional integrada de Derecho Tributario y Aduanero.
Las operaciones empresariales actuales no pueden ser analizadas de manera fragmentada.
Una importación, por ejemplo, puede producir simultáneamente consecuencias en:
la determinación del valor en aduana;
el pago de derechos arancelarios;
el Impuesto General a las Ventas;
la determinación del costo del inventario;
la renta neta empresarial;
la documentación contable; y
eventualmente, los precios de transferencia.
Por ello, la asesoría tributaria y aduanera debería evaluar la operación desde su origen contractual hasta su impacto fiscal final.
La prevención resulta especialmente importante, pues una deficiente documentación puede generar reparos simultáneos en más de un tributo.
El artículo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta constituye una de las normas fundamentales para determinar la renta neta empresarial en el Perú.
Su aplicación exige comprobar la existencia de una verdadera relación causal entre el gasto y la generación de renta gravada o el mantenimiento de la fuente.
Sin embargo, la causalidad debe analizarse conjuntamente con la normalidad, razonabilidad, generalidad, fehaciencia y cumplimiento de las reglas especiales establecidas por la legislación tributaria.
En materia de comercio exterior, el análisis debe ampliarse a las normas aduaneras.
La determinación del valor en aduana y la deducibilidad de un gasto responden a finalidades jurídicas distintas, aunque puedan referirse económicamente a una misma operación.
De este modo, el artículo 37 constituye no solo una norma de determinación del Impuesto a la Renta, sino también un instrumento fundamental para el diseño de políticas de cumplimiento, prevención de contingencias y defensa tributaria.
La práctica especializada en Derecho Tributario y Aduanero requiere, por tanto, una visión integral que conecte causalidad, sustento documental, costo computable, valoración aduanera y trazabilidad de las operaciones empresariales.
SOSLEGAL Abogados. (2024). El artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) regula la deducción de gastos para determinar la renta neta de tercera categoría, abordando aspectos cruciales como el principio de causalidad y los límites aplicables a ciertos tipos de gastos. https://soslegal.com.pe/el-articulo-37-de-la-ley-del-impuesto-a-la-renta-lir-regula-la-deduccion-de-gastos-para-determinar-la-renta-neta-de-tercera-categoria-abordando-aspectos-cruciales-como-el-principio-de-causalidad-y/
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. (s. f.). Determinación de la renta neta. https://orientacion.sunat.gob.pe/02-determinacion-de-la-renta-neta
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. (s. f.). Informes SUNAT sobre gastos deducibles. https://orientacion.sunat.gob.pe/02-informes-sunat-sobre-gastos-deducibles
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. (s. f.). Ley del Impuesto a la Renta. https://www.sunat.gob.pe/legislacion/renta/ley/
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. (s. f.). Procedimiento específico de valoración de mercancías según el Acuerdo del Valor de la OMC. https://www.sunat.gob.pe/legislacion/procedim/despacho/importacion/importacA/procEspecif/inta-pe-01-10a.htm
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria. (s. f.). Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. https://www.sunat.gob.pe/legislacion/renta/regla/
Tribunal Fiscal. (2020). Resolución del Tribunal Fiscal N.º 02837-1-2020. https://www.mef.gob.pe/es/tribunal-fiscal
Ministerio de Economía y Finanzas. (2004). Decreto Supremo N.º 179-2004-EF. Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. https://www.mef.gob.pe/
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N.º 179-2004-EF, artículo 37. Disponible en: https://www.sunat.gob.pe/legislacion/renta/ley/ ↩
SUNAT, orientación sobre determinación de la renta neta y gastos deducibles. Disponible en: https://orientacion.sunat.gob.pe/02-determinacion-de-la-renta-neta ↩
SUNAT, procedimientos vinculados con valoración aduanera y determinación del valor de las mercancías importadas. Disponible en: https://www.sunat.gob.pe/legislacion/procedim/despacho/importacion/importacA/procEspecif/inta-pe-01-10a.htm ↩
SOSLEGAL Abogados, “El artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) regula la deducción de gastos para determinar la renta neta de tercera categoría”. Disponible en: https://soslegal.com.pe/el-articulo-37-de-la-ley-del-impuesto-a-la-renta-lir-regula-la-deduccion-de-gastos-para-determinar-la-renta-neta-de-tercera-categoria-abordando-aspectos-cruciales-como-el-principio-de-causalidad-y/ ↩
SUNAT, criterios e informes relacionados con gastos deducibles. Disponible en: https://orientacion.sunat.gob.pe/02-informes-sunat-sobre-gastos-deducibles ↩